Sentencia anulando acto administrativo BPS.

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Sentencia anulando acto administrativo BPS. Contenido y efectos del Acta Final de Inspección y Vista

Montevideo, 27 de setiembre de 2011.
No. 771
VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: «V. S.R.L. con BANCO DE PREVISION SOCIAL. Acción de Nulidad» (Ficha No. 357/09).
RESULTANDO:
I) El 8 de junio de 2009 comparece J. en representación de V. S.R.L., promoviendo acción de nulidad contra el Banco de Previsión Social, respecto al acto administrativo dictado por Resolución No. 42229 de fecha 9/9/08, por el cual se determinaron tributos por la suma de $ 516.761,00 por concepto de aporte patronal y aporte mínimo correspondiente al período 1º de mayo de 1999 a 30 de setiembre de 2002.
Luego de detallar aspectos que hacen al agotamiento de la vía administrativa y a la interposición en plazo de la demanda anulatoria, refiere a los agravios que le causa el acto administrativo impugnado.
Afirma que el mismo es ilegítimo por vicios de forma y de fondo y dictado con desviación, abuso y/o exceso de poder, en violación de las normas jurídicas vigentes.
Además de considerar que es violatorio del art. 123 del Decreto 500/91 al carecer de \\\’motivación\\\’ suficiente, lo que afecta el derecho de defensa en la medida que la inmotivación solo permite refutar las conclusiones y no las bases o razonamientos fácticos o jurídicos. Lo que deriva en la nulidad del acto, cuando no se permite al administrado ejercer una defensa adecuada disminuyendo los principios y garantías referentes al debido proceso.
Agrega, que, los tributos y accesorios que se determinan en la recurrida han prescripto, surgiendo en forma evidente de las actuaciones realizadas en el expediente administrativo.
Añade que los eventuales tributos generados hasta setiembre de 2002, ineludiblemente prescribieron el día 31 de diciembre de 2007, siendo ello incuestionable pues no existió ninguna causal de interrupción de la prescripción.
Destaca que en el caso de autos se ha verificado que la demandada violentó todas las normas referentes al instituto de la prescripción, basándose en que la prescripción se interrumpió por acta final de inspección de fecha 4/12/2003, la cual nunca fue notificada a su representada.
Es más, de las actuaciones administrativas surge un hecho de suma gravedad, el cual demuestra que la pretendida notificación nunca se realizó.
Advierte sobre otros hechos, que prueban el actuar errático de la Administración, todo lo cual demuestra que la demandada ha actuado con desvío y abuso de poder, en franca contraposición a las leyes, pues las ha violado impunemente, cuando en realidad debería haber respetado las leyes vigentes y aplicables a la materia, desarrollando su actividad en forma reglada.
II) A fs. 18 comparece la Administración a contestar la demanda manifestando que la resolución se ajustó a derecho.
Luego de reseñar los antecedentes que precedieron al dictado del acto, controvierte en su totalidad los agravios expuestos por la contraria, en tanto el acto fue dictado conforme a derecho, no habiendo incurrido ni en abuso y/o desviación de poder, como pretende la contraria.
En lo que refiere a la motivación, expresa que el acto se encuentra suficientemente motivado, ya que los antecedentes administrativos que le sirven de base fueron expresamente citados en el visto de la resolución.
Tampoco se afectó el derecho de defensa, pues no se violentaron ninguna de las disposiciones legales, respetándose las garantías del debido proceso.
En lo que refiere a la prescripción señaló que resulta inadmisible la construcción que formula la actora pretendiendo escindir el Acta Final de Inspección y Vista del cedulón de notificación, mediante el cual se cumple con la notificación y más aún pretendiendo que de uno si tomó conocimiento y del otro no.
En definitiva, sostiene que su mandante no incurrió ni en abuso ni en desviación de poder, por lo que corresponde que la demanda sea desestimada.
III) Se abrió a prueba a fs. 23, certificándose la producida a fs. 49. Y alegaron por su orden, la actora a fs. 51/52 vto. y la demandada a fs. 55/56 vto.
IV) Se dio vista a la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo Interina (dictamen No. 722/2010 GRATIS 722/2010 de fs. 59/60), aconsejando amparar la demanda. Y se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron en legal y oportuna forma.
CONSIDERANDO:
I) Que desde el punto de vista formal, se han cumplido adecuadamente los requisitos exigidos por las normas respectivas que habilitan el ingreso al tema de fondo planteado por las partes.
II) Liminarmente cabe expresar que los argumentos de las partes han sido desarrollados -in extenso- en el capítulo de Resultandos, a los cuales habrá de remitirse «brevitatis causae».
III) La demanda anulatoria se dirige contra la Resolución No. 42.229 dictada por la Gerencia de Sucursal Colonia de ATYR, en ejercicio de atribuciones delegadas por ésta, de fecha 9 de setiembre de 2008, por la cual se determinó una deuda de $ 516.761 a cargo de la demandante por concepto de aporte patronal y aporte mínimo por el período 1º de mayo de 1999 a 30 de setiembre de 2002, se le tipificó la infracción de mora y la prevista en el art. 87 de la Ley 16.713 y aplicó multas y recargos consecuentes (fs. 255 A.A.).-
Breve reseña de los antecedentes administrativos del acto impugnado
IV) Las actuaciones que dieron origen a estos obrados fueron iniciadas el 9/10/2003 (fs. 2 A.A.), cuando personal de fiscalización del Ente Previsional concurrió a la empresa V. S.R.L. -permisaria de la estación radiodifusora que opera en la frecuencia xx MHz, con asiento en la Ciudad de Colonia-, requiriéndole a ésta diversa documentación, a saber: contratos de espacios radiales y publicidad; comprobantes de gastos; estados contables y demás.
Dichos instrumentos relacionados y analizados por los inspectores actuantes, previa declaración del apoderado de la empresa (fs. 53 y ss. A.A.), se confeccionó Acta Final de Inspección (fs. 138/138 vta. A.A.). Con posterioridad, las inspectoras actuantes labraron un informe de las irregularidades avizoradas (fs. 132/137 A.A.).
Una vez efectuado el avalúo de las obligaciones tributarias, el Banco de Previsión Social confirió vista de las actuaciones a la firma contribuyente (fs. 244 A.A.), la que fue evacuada en tiempo y forma previa al dictado del acto encausado (246/247 .A.A.).
Motivación de la volición resistida
V) La Corporación considera que el agravio fincado en la falta de motivación suficiente del acto enjuiciado, no merece amparo anulatorio. En efecto, reiteradamente este Colegiado ha sostenido en su acervo jurisprudencial consolidado que, más alIá de que se entienda que la «motivación» constituye un medio técnico de control de la causa del acto y, por tanto un requisito de fondo del mismo, porque hace referencia a la perfección del acto más que a formas exteriores del acto mismo (Cf. GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo – FERNANDEZ, Tomás-Ramón: Curso de Derecho Administrativo I, pág. 555); o, que la motivación no es otra cosa que un aspecto o ingrediente del elemento «forma» del acto administrativo que hace a la substancia del mismo (MARIENHOFF, Miguel: Tratado de Derecho Administrativo, T. II, pág. 330), indiscutiblemente se nutre de las circunstancias de hecho y de derecho que en cada caso llevan a la Administración a dictar el acto administrativo de que se trata; no siendo necesaria una relación analítica o circunstanciada, bastando una relación sucinta, siempre que sea ilustrativa. Es decir, debe cumplir con la exigencia de dar razón plena del proceso lógico y jurídico que ha determinado la decisión.
VI) Y no es menos cierto que, esa fundamentación del acto puede y debe surgir del acto mismo, o de sus antecedentes. Como enseña MARIENHOFF, la motivación del acto administrativo -aunque ella fuera obligatoria- puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la forma del acto, en el proceso de «formación» o en el de «expresión» de la voluntad de la Administración Pública. En otras palabras, la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la expresión de dicha voluntad o anterior a tal expresión apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la voluntad administrativa. En suma, debe tratarse de una motivación idónea y eficaz, para lo cual se requiere que ella sea «suficiente» para apreciar con exactitud los motivos determinados del acto (Op. cit. pág. 334/336).
Y en el ocurrente, no cabe duda alguna que la motivación de la hostilizada surge inequívocamente de las actuaciones que la precedieron, por lo que el acto administrativo de determinación tributaria se encuentra válidamente motivado. El ejercicio del derecho de defensa no resultó cercenado, toda vez que, la firma pretensora tuvo acceso a las actuaciones que dieron fundamento y causa a la volición resistida.
VII) Pues como ha señalado la Sede: «En cuanto a la estructura formal de las Resoluciones, el Tribunal considera que los argumentos de la actora no son de recibo.
En efecto, las Resoluciones en proceso exponen, sucintamente pero con claridad suficiente, las constancias legalmente requeridas en un acto de determinación tributaria, en cumplimiento de lo que dispone el art. 67 del C. Tributario. – Aún cuando estrictamente no se cumplan las formas previstas en el art. 124 del Dec. 500/91.-
Sin dejar de señalar con el Sr. Procurador, que el texto formulario utilizado es inadecuado y seria del caso sustituirlo por resoluciones que atiendan las particularidades de cada caso concreto» (Sentencia 268/2006). –
«Acta Final de Inspección Vista»
VIII) Ahora bien. La principal controversia ventilada en esta causa dice relación con la denominada «Acta Final de Inspección y Vista» que data del 4/12/2003 (fs. 138 A.A.).
Más allá de si la notificación del Acta estuvo bien o mal formulada al contribuyente, lo fundamental es determinar -conforme al criterio del Banco de Previsión Social- si aquélla interrumpió el cómputo de la prescripción de los tributos generados en el periodo 1/5/1999 a 30/9/2002.-
En otros términos, sobre el particular, consideran los integrantes del Cuerpo en concordancia con el pulido Dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo Interina, que previamente corresponde verificar si lo que la Administración denomina «Acta Final de Inspección» es realmente tal, y por ende, si tiene o no aptitud interruptiva del modo extintivo de las obligaciones tributarias.
IX) No surge controvertido que el plazo de prescripción que corresponde aplicar en la emergencia es el quinquenal, debido a que no se configuró hipótesis alguna que habilite la extensión del término.
El Código Tributario no especifica ni brinda definición alguna de qué debiera entenderse por aquélla, punto no menor, que ha sido tratado y estudiado con rigor por la doctrina tributaria nacional.
En efecto, el art. 39 del Código Tributario (Interrupción de la prescripción) establece: «El término de prescripción del derecho al cobro de los tributos se interrumpirá por acta final de inspección; por notificación de la resolución del organismo competente de la que resulte un crédito contra el sujeto pasivo; por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor: por cualquier pago o consignación total o parcial de la deuda, cuando ella proceda; por el emplazamiento judicial y por todos los demás medios del derecho común. En el tributo de sellos, el curso de la prescripción del derecho al cobro se interrumpirá también por la incautación de los resguardos incursos en infracción.
La prescripción del derecho al cobro de las sanciones y de los intereses se interrumpirá por los mismos medios indicados en el inciso anterior así como en todos los casos en que se interrumpa el curso de la prescripción de los tributos respectivos»
X) Precisar dicho concepto vago o difuso es la actividad que debe realizar el Tribunal en el caso concreto a estudio.
En ese sentido RAFAEL NOBOA señalaba que existe acta final de inspección cuando «la Administración fiscal, luego de haber revisado la declaración del contribuyente o de haber inspeccionado su contabilidad, le informa a éste de los resultados de esta actuación administrativa tendiente a determinar el impuesto, tendiente a controlar si el contribuyente lo estableció en forma ajustada y de esa notificación surge un crédito a favor del Estado.» (Noboa, Rafael, «Prescripción y régimen punitivo en derecho fiscal», II Semana Tributaria, Mont. 1962, Bol. IUDT., No. 14, p. 25; trascripto por Valdés, Nelly, en «Prescripción de Tributos y Sanciones», Revista Tributaria No. 140, p. 615).
Como bien destaca CESAR PEREZ NOVARO, «no debe confundirse el acta final de inspección con las actas que labran los inspectores durante el desarrollo del procedimiento inspectivo, y ello porque en estas últimas, no existe una imputación concreta formulada por el jerarca, lo que impide el ejercicio del derecho de defensa por el sujeto pasivo y el cumplimiento del debido proceso en el procedimiento administrativo» (Perez Novaro, Cesar: «Modos de Extinción de la obligación tributaria», FCU, Montevideo. 2006, págs. 156 a 158).-
XI) Y en el caso de marras, no es razonable prohijar una interpretación que atribuya al documento obrante a fs. 138 y 139 A.A. virtualidad interruptiva. El acto que tenga dicho efecto, debe contener al menos una pretensión de la Administración concreta, que resulte perfectamente comprensible, detallada y contenga una cuantificación provisional del adeudo que se procura.
Tal solución se estima más garantista de los derechos del contribuyente y se acompasa con el principio de igualdad en la relación jurídica tributaria. La hermenéutica contraria implicaría un privilegio irrazonable, y por sobre todas las cosas, prevalecerían las formas por sobre la sustancia o contenido.
XII) No basta el rótulo o carátula de la actuación administrativa, sino que el contenido expresado en aquélla, debe necesariamente reflejar o plasmar el análisis arribado preliminarmente por los funcionarios intervinientes de modo que el administrado pueda conocer el criterio utilizado en la especie.
La hermenéutica propiciada por el Cuerpo realiza los valores que, moralmente, son deseables en un Estado de Derecho. Particularmente, el de la transparencia en la actividad de la Administración Pública, desde que no cabe amparar posturas de los órganos públicos que no se articulen por medios nítidos, límpidos y reales.
Ha señalado HABERMAS, estudiando las relaciones entre Derecho y moral en los actuales Estados de derecho, que «la moral no se cierne por encima del derecho, como aseveran ciertas concepciones del derecho natural, sino que emigra al interior del derecho positivo, pero sin agotarse en derecho positivo. La moral se instala en el derecho mismo, es de naturaleza procedimental; se ha desembarazado de todo contenido normativo determinado y ha quedado sublimada a un procedimiento de fundamentación y aplicación de los contenidos normativos posibles» (Habermas, Jurgen: «¿Cómo es posible la legitimidad a través de la legalidad» en «Facticidad y Validez», Trotta, Madrid, 2005, pág. 559).-
XIII) Tampoco puede perderse de vista que, el documento mencionado data del 4/12/2003 y ese mismo día notificado al contribuyente. Pero el informe de las inspectoras, donde se detalla la actividad desplegada durante el procedimiento administrativo, y las irregularidades detectadas se confeccionó recién con fecha 27/12/2003.-
En el capítulo de «Conclusiones» de dicho informe se señaló: «Se considera por los inspectores actuantes que la inactividad de la empresa pudo existir entre el período 1/11/1998 hasta el 10/05/99 y que a partir del 11/5/99 fecha en que se realiza el contrato de alquiler por parte de la sociedad, la misma comienza a realizar gestiones que la responsabilizan ante terceros y que son parte de las que permiten obtener la frecuencia según resolución de fecha 26 de Julio de 1999-Situación de aportación, Mora desde 12/2001. Sin más que informar se elevan los presentes obrados a Asesoría Letrada de Atyr, a fin de que se expida sobre la situación planteada» -el subrayado no está en el original- (fs. 137 A.A.).
Los actos posteriores al Acta Final de inspección, corroboran en el sub lite, el contenido vacuo que el Ente demandado en los hechos le asignó. No constituye un medio idóneo que ponga fin a la actuación de fiscalización ordenada por la Administración Tributaria.
Surge del informe de fecha 2/5/2007 (fs. 197 A.A.), que una de las inspectoras sugirió el pase del expediente para que se proceda al avalúo de los adeudos constatados en la actuación inspectiva del año 2003, culminándose con la estimación de fecha 13/5/2008 (vide: fs. 242 A.A.).
XIV) Por tanto, la decisión jurídica arribada obedece a que en el documento nominado «Acta Final de Inspección y Vista» no se pueden identificar claramente los incumplimientos concretos que la actuación inspectiva constató, y tampoco sumariamente la razón de ser de aquéllos.
Simplemente, se advierten casilleros pre-impresos donde se «tildan» las irregularidades, pero no se correlacionan los hechos constatados con los preceptos legales o reglamentarios supuestamente infringidos por la contribuyente.
XV) No obstante la solución anulatoria, la Corporación no estima de recibo el argumento coadyuvante utilizado por la Sra. Procuradora del Estado, basado en que ATYR expidió con fecha 5/4/2006 un certificado común que reconoció que la actora estaba a la fecha en situación regular de pagos, lo cual sería incompatible con la existencia de un crédito en vías de determinación.
En primer lugar, el argumento tangencialmente se edifica sobre la teoría de los actos propios (venire contra factum propium non potest); sin embargo la aplicabilidad de la doctrina en boga implica descalificar un comportamiento posterior e incompatible con un hacer precedente.
En segundo lugar, si se analiza el contenido del certificado común (glosado a fs. 33 de autos) puede advertirse que la demandada certificó, refrendó, en suma, dio fe, de la situación regular de pagos «según los importes que a su juicio adeudaba» y al pie del instrumento se señala: «Este certificado no tiene efecto liberatorio sobre las deudas que pudieran surgir a favor del B.P.S. por reliquidaciones que se efectúen por el contribuyente o por la propia Administración. En caso de error u omisión en perjuicio del B.P.S. éste se reserva el derecho de reclamar al contribuyente el importe correspondiente».
Por lo que, el certificado se erigió como una expresión de voluntad de la Administración en función de los dichos del contribuyente, y delimitó con claridad, la inexistencia de valor cancelatorio en casos de error u omisión. No es jurídicamente atendible relevar comportamientos supuestamente contradictorios si la voluntad explicita del Estado no es inconciliable con el obrar previo.
Jonas Bergstein -en enjundiosa obra- señala sobre este punto que: «… las expresas salvedades del documento descartan toda discusión: quien otorga el cerificado -el BPS- deja expresa constancia de que este carece de efecto liberatorio, de manera que quedan abiertas, a nuestro juicio, las vías para que la propia Administración reliquide los tributos. Y no corresponde endilgar a la Oficina contradicción alguna -a menos en lo que a la expedición del certificado se refiere-, pues ella misma ha dejado constancia que éste no inhibe al BPS de exigir el pago de tributos pretendidamente omitidos.
En ese contexto cabría indagar cuál es el sentido del Certificado Común. En función de lo expuesto, parecería razonable inferir que su verdadero alcance poco tiene que ver con el objetivo de impartir seguridad o certeza respecto de la situación del contribuyente: la incertidumbre subsiste desde el momento en que la Administración se reserva la facultad de reliquidar los tributos. Parecería más bien que la exigencia del certificado obedece a razones de fiscalización, tendientes a superar un obstáculo y dar cumplimiento a un requisito procedimentai (la obtención del certificado), en una suerte de valla que debe sortearse a los efectos de la prosecución de un trámite, la participación en una licitación u otras finalidades…» («Bergstein, Jonas en «La Regla del Acto Propio en las relaciones entre el Fisco y el Contribuyente». FCU, 2008, pág. 69).-
XVI) Siendo así, las obligaciones determinadas en el acto impugnado, que comprendieron el periodo 1/5/1999 a 30/9/2002, HAN PRESCRIPTO, pues ya se habían extinguido todas las obligaciones -las más recientes el 31/12/2007- (Cfe. 38, num. I, del Código Tributario).
XVII) Por lo expuesto, los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, el art. 28 del Decreto-Ley 15.524, y de consuno con la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), el Tribunal
FALLA:
Acógese la demanda anulatoria incoada y, en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado. Sin condenación procesal específica.
A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 20.000 (pesos uruguayos veinte mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.
Dr. Monserrat (r.), Dr. Lombardi, Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).